20.10.2021  

Anasayfa » Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması


    Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması



    5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç,işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.


    1. KVK UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNDE YAPILAN TANIMLAR;


    -Finansman giderleri:Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü;

    Faiz,
    Komisyon,
    Vade farkı,
    Kâr payı,
    Kur farkı,
    Faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri
    ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,

    -Yabancı kaynaklar:
    Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,


    -Yatırım:İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetler, şeklinde tanımlanmıştır.


    2. GEÇİCİ VERGİ DÖNEMLERİNDE BİLANÇO HAZIRLANMASI


    Kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günüitibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.


    Yıllık dönemde;hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço esas alınacaktır.
    Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.


    3. KISITLAMA KAPSAMINA GİREN YABANCI KAYNAKLARA İLİŞKİN GİDER VE MALİYET UNSURLARI


    Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını kapsama girmektedir.


    Vadeli mal/hizmet alımlarında bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan vade farklarının ayrıca fatura edilmesi durumunda bu tutar gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.


    Bilançonun 3 ve 4 ana grubunda yer alan kısa ve uzun vadeli borç hesaplarının Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanan kur farkı giderleri de gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.


    Kullanılan kredilere ilişkin kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanlar finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edilecektir.


    Dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.


    Tebliğde açık olarak yer almamakla birlikte; üretim/hizmet vb. faaliyetlerde kullanılmak üzere aktifte yer alan arsanın inşaat ruhsatının alınmaması veya fiilen inşaatın başlamaması durumunda amortismana tabi olmayan boş arsa veya arazi muhasebe uygulamaları gereği 250 Arazi ve Arsalar hesabında yer almakta olup, “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenmemektedir. Bu nedenle amortismana tabi iktisadi kıymet kapsamında olmayanboş arsa ve arazi için katlanılan finansman giderleri arsa veya arazinin maliyetine intikal ettirilse dahi fiilen inşaatın (yatırımın) başladığı tarihe kadar katlanılan kısmının finansman gider kısıtlamasına tabi olduğu düşünülmektedir.


    Diğer taraftan üretim veya hizmete yönelik yapılacak inşaatın başlaması sonrasında ise boş arsa veya arazi muhasebe uygulamaları gereği “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenmeye başlayacağından bu tarihten sonrası için yatırım maliyetine intikal ettirilen finansman giderleriningider kısıtlamasına tabi olmayacağı değerlendirilmektedir.


    Üretim/hizmet vb. faaliyetlerde kullanılmak üzere yatırımın önceden planlandığı ve baştan itibaren bir projenin bütünü içerisindearsa veya arazi alımının da gerçekleştirildiği, arsa ve arazi alımının bu bütünün en önemli parçası olarak değerlendirildiği, baştan itibaren “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlendiği durumda maliyetine intikal ettirilen finansman giderlerinin gider kısıtlamasına tabi olmaması gerektiği düşünülmektedir.


    Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulamasında kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.


    Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir. Öte yandan, finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden,bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.

    Adi ortaklıklarda ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

    Diğer taraftan uygulamada adi ortaklıkların kendi sermayesi veya özvarlığının olmadığı veya yürüttüğü işlere ilişkin finansman ihtiyacının ortaklar vasıtasıyla karşılanması nedeniyle ya da kuruluşlarında çok düşük sermaye ile kurulan adi ortaklıklarınortaklarıyersiz vergi yükü ile karşı karşıya kalabileceklerdir.

    5520 sayılı KVK kapsamındaki iş ortaklıkları iseşartların varlığı halinde finansman gider kısıtlamasını kendi bünyelerinde hesaplayarak uygulayacaklardır.


    4. KISITLAMA KAPSAMI DIŞINDAKİ YABANCI KAYNAKLARA İLİŞKİN GİDER VE MALİYET UNSURLARI


    Amortismana tabi iktisadi kıymetler için katlanılan gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Diğer bir ifade ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için katlanılan ve yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.


    Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.


    Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.


    Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.


    Vadeli mal/hizmet alımlarında mal/hizmet bedeli içerisindeki finansman gideri için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. (Yabancı para borçları nedeniyle yapılan değerlemede oluşan kur farkı gideri hariç) Vade farkının faturada ayrıca gösterilmesi durumunda ise bu tutar gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.


    Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi, banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır.

    Grup içi (köprü) kredi aktarımları;işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.


    Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç işletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderler ile binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.


    İmalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran 4 imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır


    5. NETLEŞTİRME YASAĞI ve İSTİSNASI


    Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.


    Temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.


    Netleştirme yasağının istisnası; Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.


    Örnek: A satıcısına olan yabancı para borcunun birinci geçici vergi döneminde yapılan değerlemesinde kur farkı gideri oluşmuş, ikinci geçici vergi döneminde ise kur farkı geliri oluşmuş ise A satıcısına ilişkin oluşan kur farkları netleştirilebilecek ve net kur farkı giderifinansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.


    Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.


    Bu açıklama uyarınca yukarıda yer alan örnekteki mükellefin A satıcısına olan yabancı para borcunun değerlemesi sonucu oluşan kur farkı gideri B satıcısına olan yabancı para borcunun değerlemesi sonucu oluşacak kur farkı geliri ile netleştirme yapması mümkün değildir. A ve B satıcılarına olan yabancı para borçlarının her biri kendi içerisinde oluşan olumlu veya olumsuz kur farkı netleştirme yapabilecektir.


    Aynı banka kredisine ilişkin olmak kaydıyla yabancı para cinsinden kullanılan, kur farkına ilişkin benzer netleştirmenin yapılması mümkündür.


    Örnek: X bankasından alınan 1 milyon Avro işletme kredisinin geçici vergi dönemlerinde değerlemesi sonucu oluşacak olumlu veya olumsuz kur farkları kendi içerisinde netleştirilebilecek ve net kur farkı gideri finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

    Uygulamada bazı işletmelerin yönetimlerine aylık raporlama yaptığı ve bu nedenle kur farklarını aylık hesaplayıp muhasebeleştirdikleri görülmektedir. İstisnaları hariç kur farkı gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirme yasağının olması nedeniyle vergi dönemleri dışında her ay sonu olumlu veya olumsuz hesaplanan kur farklarının yersiz vergi maliyeti doğurabileceği değerlendirilmektedir.

    6. GİDER KISITLAMASININ BEYANNAMEDE GÖSTERİLMESİ VE MUHASEBE KAYDI


    Finansman gider kısıtlaması kapsamında, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınan tutar için herhangi bir muhasebe kaydı yapılmayacaktır. Hesaplanan tutar doğrudan beyannameninekler bölünde yer alan KKEG içerisindeki “KVK m.11 hükümlerine göre kabul edilmeyen indirimler (KVK m.11-i finansman gider kısıtlaması)” bölümüne eklenecektir.


    Diğer taraftan dileyen mükelleflerin her geçici vergi döneminde hesapladığı KKEG tutarını nazım hesaplarda kaydetmesi mümkündür. Ancak her geçici vergi döneminde hesaplama değişeceği ve bir dönemde uygulama yapıldığı halde diğer dönemde özvarlığın borçlardan fazla olması nedeniyle hesaplamanın yapılmayacağı düşünüldüğünde nazım hesapta bilgi amaçlı yer alacak KKEG tutarı ertesi gün ters kayıt le kapatılmalıdır.

    7. UYGULAMA ÖRNEĞİ


    Kimya alanında faaliyette bulunan (J) A.Ş. 2021 yılında finansal kiralama yoluyla edindiği binek otomobil için 2021 yılında 40.000 TL,2022 yılında da 50.000 TL faiz ödeyecektir.


    (J) A.Ş.’nin 31/12/2022 tarihli bilançosunda yabancı kaynak tutarı 3.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 2.000.000 TL’dir.


    2022 yılında oluşan 186.000 TL’lik toplam finansman giderinin, 50.000 TL’lik kısmı 2021 yılında finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobilden kaynaklanmak olup,  (J) A.Ş.söz konusu finansman giderini binek otomobilin maliyetine eklemeyip gider olarak dikkate almayı tercih etmiştir. Binek otomobil için ödenen faizin %70’lik kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.


    2021 yılı uygulaması: İlk yıl ödenen 40.000 TL’lik faiz gideri, 163 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre söz konusu binek otomobilin maliyetine dahil olacağından finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.


    2022 yılı uygulaması: (J) A.Ş.’nin 2022 yılına ilişkin toplam 186.000 TL’lik finansman giderinin 50.000 TL’lik kısmı finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobile ilişkin olup bu tutarın ancak %70’i olan (50.000 TL x %70=) 35.000 TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğinden, kalan (50.000 TL – 35.000 TL=) 15.000 TL’lik faiz gideri 2022 yılı kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu nedenle aşan kısma isabet eden finansman gideri hesaplanırken toplam finansman giderinden 15.000 TL’lik bu faiz giderinin düşülmesi gerekmektedir.

    Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:186.000 TL – 15.000 TL= 171.000 TL


    Yabancı Kaynakların Özkaynakları Aşan kısım: Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı: 3.000.000 TL – 2.000.000 TL = 1.000.000 TL

    Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Fin.gideri x (Aşan kısım / Toplam yabancı kaynak)
    : 171.000 TL x (1.000.000 TL / 3.000.000 TL)
    : 171.000 TL x %33,33
    : 56.994 TL (J) A.Ş. 2022 yılında (56.994 TL x %10=)


    5.699 TL tutarında finansman giderini, finansman gider kısıtlaması kapsamında, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.

    Faydalı olması dileğiyle,
    Ali PINAR
    S.M. Mali Müşavir – Denetçi


     

    Bu yazı 1659 defa okundu.