11.12.2019  

Anasayfa » Yılan Hikayesi


    Yılan Hikayesi


    .


    Kat Karşılığı İnşaat işlerinde arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin 3065 sayılı KDVK açısından ve yargı organları görüşlerinin de dikkate alınarak uygulama hakkında yılan hikayesine dönüşen durum hakkında görüşlerimizi sizlerle paylaşmak isterim.

    Aşağıda konuya ilişkin Maliye İdaresinin ve Danıştay’ın görüşlerine yer verilmiştir. Buna göre;

    MALİ İDARENİN GÖRÜŞÜ

    3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun; 1/1 inci maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

    2/1 inci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

    2/5 inci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu,

    4/2 inci maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı,

    27/1 inci maddesinde bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, hüküm altına alınmıştır.

    Mali İdarenin arsa karşılığı inşaat işini tüm yönleri ile değerlendirdiği Tebliğ bazında bir görüşü bulunmamaktadır. Yalnızca bu işlemin KDV yönü kısıtlı bir şekilde 30 seri nolu KDV Genel Tebliğinde değerlendirilmiştir. Bu Tebliğ'de Bakanlığın belirlediği uygulama esasları şöyledir:

    “Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim vardır. Birincisi arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhit tarafından arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm (konut ya da işyeri) teslimidir. İdare bu işlemi arsa ile inşaatın trampa edilmesi olarak değerlendirmektedir.”  

    Bu trampa işlemi arsa sahibi yönünden şöyle değerlendirilmiştir.

    “Arsa bir iktisadi işletmeye dahilse veya arsa sahibi arsa alım satım işini mutad ve sürekli olarak yani ticari faaliyet şeklinde yapıyorsa, müteahhide konut ya da işyeri karşılığında yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabidir. 

    Ancak arsa sahibi arsasını arızi bir işlem olarak daire ve işyeri karşılığında müteahhide teslim ediyorsa yani yapılan bu işlem arsa sahibinin ticari kazanç bazında mükellef olmasını gerektirmiyorsa bu şekilde yapılan arsa teslimleri KDV’ne tabi değildir.

    Tebliğde müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut ya da işyeri teslimlerinin de KDV’ne tabi olduğu ve bu teslimdeki KDV matrahının arsa sahibine verilen konut yada işyerlerinin emsal bedeli olduğu belirtilmiştir.”

    Karşılıklı bu teslimlerin, dolayısıyla KDV açısından vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceği hususunda Tebliğde açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak 60 seri nolu KDV sirküleri yayınlanıncaya kadar geçen sürede bu konudaki İdarenin yaklaşımı; arsa sahibi açısından arsayı tapuya tescil suretiyle müteahhide devrettiği ya da böyle bir devir gerçekleşmese dahi arsayı müteahhidin fiili kullanımına sunduğu tarihte, müteahhit açısından ise binayı tamamlayarak arsa sahibine teslim ettiği tarihte vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği yönündedir.

    60 seri nolu KDV sirkülerinde ise Mali İdare şu açıklamalarda bulunmuştur.  “Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

    Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.” denilmektedir.

    Tebliğde arsa sahibinin yaptığı arsa tesliminin matrahı hususunda bir belirleme yapılmamıştır. İdare 60 seri nolu KDV sirkülerinde ise; “müteahhide yapılan arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerektiğini” açıklamıştır.

    Netice olarak; Maliye İdaresi Arsa karşılığı inşaat sözleşmesini “trampa sözleşmesi” olarak değerlendirmekte,

    Buna göre;

    - Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerektiğini,

    - Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacağını,

    - Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerektiğini,

    değerlendirmektedir.    

     

    DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ

    Danıştay arsa karşılığı inşaat hususunda Mali İdaresiyle tamamen farklı bir görüşü benimsemiştir. Danıştay’ın neredeyse içtihat haline gelmiş bu anlayışının temel dayanak noktaları şöyledir; 

    Öncelikle de bu gibi olaylarda; üzerine inşaat yapılması şartıyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkının ve mülkiyetinin devredilmeyip, yalnızca inşaat yapmak üzere müteahhidin kullanımına terk edildiği, bu durumda da müteahhidin arsa sahiplerine verdiği bağımsız bölümlerle, inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa edildiğinin kabulüne imkan bulunmadığı gerekçesi esas alınmaktadır. Bu muamelenin trampa niteliğinde bulunmadığı Danıştay’ın süregelen içtihatlarındandır. Bu sözleşme tamamen kendisine özgü bir hukuki muamele olarak nitelendirilmektedir.

     

    Arsa karşılığı daire alınması amacıyla arsanın müteahhide teslimini, gelir sağlayan bir muamele olarak kabul etmek mümkün değildir. Burada arsanın değerlendirilmesine yönelik bir hazırlık işlemi söz konusudur.

    Mükellefin faaliyetinin servet edinme amacına yönelik bulunması nedeniyle ortada elde edilen kazanç yoktur.

    Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir.

    Danıştay’ın konumuz işlerin hukuki niteliği ve buna bağlı olarak vergilendirilmesi hususunda benzer gerekçelerle ve aynı yönde vermiş olduğu daha bir çok kararı mevcuttur. Danıştay’ın bu yaklaşımına göre; bu işlemler nedeniyle gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin gelir/kurumlar vergisi ve katma değer vergisi açısından herhangi bir yükümlülüğünü doğmamaktadır.

    Ancak Danıştay 11. Dairesinin arsa sahiplerine  “işyeri” teslimi yapıldığı ya da arsa sahibinin şirket olduğu bazı olaylarda, müteahhidin tesliminin ticari faaliyet olduğu ve KDV’ne tabi bulunduğu yönünde istisnai de olsa kararları mevcuttur. Ancak bu görüşler istisnai olup, tersi yönde de birçok karar mevcuttur. Müteahhidin tesliminin konut ya da işyeri olması ya da arsa sahibinin hukuki yapısının olayın mahiyetini etkilememesi gerektiği düşünülmektedir.

    Arsa sahibinin arsasının bir kısmını müteahhide vererek konut ya da işyeri elde etmesi olayında malın niteliği değişmektedir. Bu değişim esnasında ticari bir faaliyetin gerçekleştiği ya da gelir elde edildiğinin söylenmesi gerçekçi bir yaklaşım olmaz. Arsa sahibi arsasını değerlendirmeye yönelik bir işlem yapmış ve servetinin şeklini değiştirmiştir. Bunu vergilendirmek gelir üzerinden değil servet üzerinden vergi almak anlamını taşır. Vergilendirilecek gelir, arsa sahibinin arsası karşılığında elde ettiği konut ya da işyerlerini satmak ya da kiraya vermek gibi şekillerde değerlendirdiğinde meydana gelmektedir.

     

    DEĞERLENDİRMEMİZ

    Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergi idaresince yapılan KDV uygulaması, yargı organlarınca benimsenmemekte ve bu konuda yapılan tarhiyatlar terkin edilmektedir.

    Vergi idaresi arsanın karşılığı olarak müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konutlar ile işyeri teslimlerini KDV'ye tabi tutarken, yargı organları ise konut ya da işyeri olma durumu gibi özelliklere bakmaksızın, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsanın karşılığı olarak arsa sahibine verilen konut ya da işyerlerinin KDV'ye tabi tutulmamasını öngörmektedir.

    Vergi idaresi yaklaşımı ile yargı organlarının kararlan arasındaki temel farklılık, arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerin bir kısmının alınması işleminin hukuki tanımlanmasında yatmaktadır.

    Vergi idaresi olayı bir trampa olarak değerlendirerek her iki teslimi KDV'ye tabi tutmuştur. Yargı kararlarında ise, olay hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren tamamen kendine özgü bir hukuki muamele olarak nitelendirmekte ve her iki teslim halinde de vergilendirmeden söz edilemeyeceği belirtilmektedir.

    Her iki kurum arasındaki görüş farklılığı sonucu, arsa karşılığı konut ve işyeri inşa edilmesi işlemleri vergilendirilmemektedir. Bu durum ise kayda alınan inşaat işlerini kayıt dışına itmektedir.

    Arsa karşılığı inşaat işleri konusunda İdare ile Yargı arasında sürüp giden görüş ayrılıkları mevcuttur.

    Konu ile ilgili yasal bir düzenleme yapılarak, uygulamada ortaya çıkan bu sorunların giderilmesinde yarar vardır.

     

    SONUÇ

    Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere;

    Arsa karşılığı inşaat sözleşmesini Maliye İdaresi “trampa sözleşmesi” olarak değerlendirmektedir.

    Danıştay ise, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulamasını da gerektiren, tamamen kendisine özgü bir hukuki muamele olarak nitelendirmektedir. 

    Dolayısıyla Danıştay’ın yaklaşımı özünde isabetli olmakla birlikte, Danıştay’ın müstakar hale gelmiş bu görüşüne rağmen Mali İdare ısrarla belirtilen yaklaşımı çerçevesinde uygulamaya yön vermektedir.

    Arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesinde vergi idaresince uygulanan yöntemin yargı organlarınca kabul görmemesi ve idarece yapılan tarhiyatın yargı organları tarafından terkin edilmesi sonucunda, bu işler çoğu kez vergilendirilememekte ve kayıt dışı kalmaktadır. Bu kayıt dışılığın nedeni ise vergi idaresinin vergilendirme yönteminden kaynaklanmaktadır.

     

    Arsa karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi vergi kanunlarımızda doğrudan düzenlenmemiştir. Vergileme genel hükümlere dayalı olarak yapılmaya çalışılmakta, bu da bünyesinde pek çok özellikli durum barındıran bu işler için yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle bu işlerde gerek arsa sahibinin gerekse müteahhidin vergisel durumları son derece karmaşık bir vaziyet almıştır.

    Esasen arsa payı karşılığının müteahhit tarafından para olarak ödenmesi yerine bedelin inşaat veya hizmet olarak ödenmiş olması olayın gerçek mahiyetini değiştirmemelidir. Ortada müteahhit yönünden bir teslim bulunmadığına göre arsa payı karşılığı inşaat yapma işinin teslim hükümleri çerçevesinde K.D.V.’ ne tabi tutulmaması gerekir.

     

    Sonuç olarak, İdare ile Yargı arasında ihtilaf konusu olan Arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV yönünden vergilendirilmesi konusu yazımızda etraflıca ve tüm boyutları ile irdelenmiştir.

     

                                                                 Ali PINAR

                                                        S.M. Mali Müşavir

     

     

    YARARLANILAN KAYNAKLAR :

    Maliye Bakanlığı Mukteza Örnekleri

    1.  Sivas Defterdarlık Gelir Müdürlüğü 02.08.2012 tarih ve B.07.4.DEF.0.58.10.00-2010-24-55-8            sayılı yazısı

         ÖZET:Kat karşılığı inşaat işinde Kurumlar Vergisi,KDV ve belge düzeni hk.

    2.  İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 15.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-766 sayılı yazısı

         ÖZET:Şİrket aktifine kayıtlı gayrimenkulün kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında       müteahhide teslime hk.      

    Danıştay Kararları

    3. Danıştay 7.Dairesinin 28.5.1990 tarih ve E:1989/1359, K:1990/1518 sayılı kararı.

         ÖZET:Arsa teslimi karşılığında daire alınması Katma değer Vergisine tabi değil.

    4. Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.12.1998 tarih ve E:1997/415, K:1998/444 sayılı kararı.

         ÖZET: Arsa karşılığı inşa edilen binanın bağımsız bölümlerinden arsa sahiplerine    yapılan işyeri tesliminin katma değer vergisine tabi olmadığı hk.

    5.  Danıştay 4.Dairesinin 23.05.1996 tarih ve E:1995/2438,K:1996/2097 sayılı kararı

         ÖZET : Arsa karşılığı daire alınması amacıyla arsanın müteahhide tesliminin gelir   sağlayıcı bir muamele olarak kabul edilemeyeceği hk. 

    6.  Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.06.2004 tarih ve E:2004/51, K:2004/80 sayılı kararı.

         ÖZET: Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen          binada kat sahibi olması servetinin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi    olduğundan, dairelerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmadığı hk.

    Bu yazı 1466 defa okundu.